Interpretacje i wyjaśnienia MF

Odpowiedzi MF na pytania zawarte w  interpelacji z 13 grudnia 2022 r. nr 37738 w sprawie zasad rozpoznawania dochodu przez podatników ryczałtu od dochodów spółek

W jaki sposób po wybraniu ryczałtu od dochodów spółek ma postąpić podatnik po wystawieniu lub otrzymaniu faktury korygującej wystawionej z powodów innych niż błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka, w przypadku gdy faktura pierwotna została wystawiona w czasie kiedy podatnik rozliczał się z podatku dochodowego na zasadach ogólnych? Czy podatnik powinien wówczas skorygować koszt (lub przychód), a jeśli tak, to w którym okresie powinien wykazać skorygowaną wartość?

Podatnicy opodatkowani w formie ryczałtu od dochodów spółek ustalają przychody i koszty podatkowe na zasadach określonych w ustawie z 29 września 1994 r. o rachunkowości.W myśl ww. ustawy, co do zasady, ewidencja korekty przychodów/kosztów w księgach rachunkowych polega na zwiększeniu bądź zmniejszeniu odpowiednio przychodów/kosztów.Przepisy o ryczałcie od dochodów spółek nie zawierają regulacji modyfikujących tę zasadę w odniesieniu do zagadnienia sposobu ujmowania faktur korygujących wcześniejsze rozliczenia, w tym dotyczące okresu, za który podatnik rozliczał się na zasadach ogólnych, tj. przed wejściem w system tzw. estońskiego CIT

Czy odsetki od pożyczki udzielonej spółce przez wspólników będą stanowiły zysk ukryty także wtedy, gdy pożyczka został udzielona jeszcze przed wyborem przez podatnika ryczałtu od dochodów spółek?

W myśl art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych1, opodatkowaniu ryczałtem podlega wysokość ukrytych zysków. Zgodnie z art. 28m ust. 3 ustawy CIT, za ukryty zysk uważa się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem. Z kolei art. 28m ust. 4 pkt 3 ustawy CIT stanowi, że do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat. W związku z powyższym odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty wypłacone przez spółkę (podatnika) od pożyczki (kredytu) wspólnikom stanowią dochód z tytułu ukrytych zysków.Wykładnia ww. przepisów ustawy CIT nie daje podstaw do uzależnienia powstania obowiązku podatkowego od momentu udzielenia przez wspólników pożyczki (kredytu) spółce. W związku z powyższym odsetki od pożyczki udzielonej spółce przez wspólników powinny stanowić dochód z tytułu ukrytych zysków niezależnie od tego, kiedy pożyczka została udzielona spółce. Zdarzeniem, z którym ustawa CIT wiąże powstanie obowiązku podatkowego jest bowiem moment wypłaty odsetek przez spółkę, a nie moment udzielenia pożyczki spółce przez wspólników.

W jaki sposób przepisy o korekcie wstępnej oraz o dochodzie z przekształcenia zawarte w art. 7aa ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosować spółka powstała z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej, która od początku funkcjonowania wybrała ryczałt od dochodów spółek, w przypadku gdy przekształcana osoba fizyczna nie prowadziła ksiąg rachunkowych, a podatkową księgę przychodów i rozchodów?

Stosownie do treści art. 7aa ust. 8 ustawy CIT, przepisy art. 7aa ust. 1^–7 stosuje się odpowiednio do podatnika utworzonego z przekształcenia w spółkę przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą albo spółki niebędącej osobą prawną. Zgodnie z treścią art. 7aa ust. 9 ustawy CIT, w przypadkach określonych w art. 7aa ust. 8 ustawy CIT, podatnik:1) w informacji o przychodach i kosztach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 2, uwzględnia przychody i koszty ustalone dla celów podatku dochodowego rozliczane przez przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną albo przez wspólników spółki niebędącej osobą prawną na podstawie art. 5 lub na podstawie art. 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych;

2) wykazuje przychody, koszty oraz dochód z przekształcenia, o których mowa w ust. 2, w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, składanym do końca trzeciego miesiąca pierwszego roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek;

3) ustala podatek należny od dochodu stanowiącego różnicę między przychodami a kosztami, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 2, oraz podatek należny od dochodu z przekształcenia, według stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1;

4) dokonuje zapłaty podatku należnego od dochodu z przekształcenia, o którym mowa w pkt 3, w całości w terminie wskazanym w art. 27 ust. 1 albo w częściach w okresie nie dłuższym niż 2 lata, licząc od końca pierwszego roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek; o sposobie przyjętego rozliczenia podatnik informuje w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1. Odpowiednie stosowanie przepisu, o którym mowa m.in. w art. 7aa ust. 8 ustawy CIT, może polegać na jego zastosowaniu wprost, z uzasadnionymi zmianami wynikającymi z odmienności stanu „podciąganego” pod dyspozycję stosowanego przepisu, bądź na jego niestosowaniu ze względu na bezprzedmiotowość lub całkowitą sprzeczność z przepisem, do którego miałby być stosowany odpowiednio2. W tym kontekście na uwagę zasługuje również fragment Przewodnika3, w którym wskazano że:
„Korekta powinna mieć zastosowanie do różnic przejściowych między wynikiem finansowym a podatkowym podatnika”

Przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonujący we własnym imieniu działalność gospodarczą, który nie prowadzi ksiąg rachunkowych, nie ustala przychodów, kosztów oraz wartości składników majątku, dla wyniku finansowego netto, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. W związku z powyższym, różnice przejściowe między wynikiem finansowym a podatkowym nie wystąpią. Mając powyższe na względzie, w przypadku spółki, która powstała z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą, który nie był obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych, a prowadził jedynie podatkową księgę przychodów i rozchodów, przepisy o korekcie wstępnej oraz dochodzie z przekształcenia, o których mowa w art. 7aa ustawy CIT, nie znajdują zastosowania.

Jaką stawką należy po zakończeniu rozliczania się w formie ryczałtu od dochodów spółek opodatkować dochody od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto? Czy decydujący jest status małego podatnika w momencie wypłaty, czy też w ostatnim roku opodatkowania ryczałtem?

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 5 ustawy CIT, w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem, opodatkowaniu podlega dochód odpowiadający sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto). Dochód, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 5 ustawy CIT, podatnik ustala w momencie zakończenia opodatkowania ryczałtem i wykazuje ten dochód w deklaracji, o której mowa w art. 28r ust. 1 ustawy CIT, składanej za ostatni rok opodatkowania ryczałtem. W powyższej deklaracji podatnik wskazuje także sposób zapłaty należnego podatku od dochodu z tytułu zysku netto. Termin na zapłatę podatku od dochodu z tytułu zysku netto określa art. 28t ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 ustawy CIT. W myśl ww. przepisów podatnik może zapłacić ryczałt:

■do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym dokonano w całości lub w części wypłaty tego dochodu z tytułu zysku netto lub rozdysponowano nim w jakiejkolwiek innej formie (art. 28t ust. 1 pkt 2 ustawy CIT), albo

■jednorazowo w kwocie odpowiadającej ryczałtowi należnemu od dochodu z tytułu zysku netto do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem (art. 28t ust. 2 ustawy CIT).

Przyjęty przez podatnika sposób zapłaty należnego podatku od dochodu z tytułu zysku netto nie wpływa na wysokość dochodu z tytułu zysku netto oraz należnego podatku. Podsumowując, dochód z tytułu zysku netto, niezależnie od przyjętego przez podatnika sposobu jego zapłaty, podlega opodatkowaniu według stawki, o której mowa w art. 28o ustawy CIT, właściwej w momencie ustalania dochodu z tytułu zysku netto, tj. w ostatnim roku opodatkowania ryczałtem.