Koniec roku to czas, w którym warto pomyśleć nad zmianami w polityce rachunkowości

Ustawa o rachunkowości w wielu aspektach przewiduje możliwość wyboru między rozwiązaniami w zakresie ujmowania i wyceny aktywów i pasywów. Na przykład ujęcie początkowe zapasów może być w cenach zakupu lub cenach nabycia. Podobny wybór jest dla inwestycji finansowych.

Z kolei inwestycje w nieruchomości można wyceniać na dzień bilansowy albo wg tzw. modelu kosztowego, albo wg wartości godziwej. Inwestycje finansowe można wyceniać wg czterech (krótkoterminowe) lub trzech modeli (długoterminowe). W zasadzie w każdym typie aktywów, pasywów, przychodów lub kosztów pojawia się konieczność dokonania wyboru, wskazania rozwiązania, które dla danej jednostki przyczyni się do najrzetelniejszego odzwierciedlenia przebiegu operacji.

Pamiętać też trzeba, iż kierownicy jednostek, bo to przecież oni są odpowiedzialni za politykę rachunkowości, określać mogą przyjęty sposób ustalania wartości szacunkowych, np. wartości godziwej, okresów lub stawek amortyzacyjnych lub umorzeniowych, odpisów aktualizujących wartość składników aktywów na skutek jej utraty, rezerw na zobowiązania, stopnia zaawansowania niezakończonych usług objętych długoterminowymi umowami.

Wprowadzenie zmian w polityce rachunkowości zakłóca stosowanie zasady ciągłości, dlatego też zwykle jednostka zmienia przyjęte zasady (politykę) rachunkowości w terminach określonych w przepisach o rachunkowości, jeżeli:

■obowiązek taki wynika ze zmiany przepisów o rachunkowości,

■utraciła prawo do stosowania uproszczeń przewidzianych w przepisach o rachunkowości.

Nie ma potrzeby ujawnienia w sprawozdaniu finansowym faktu nieprzyjęcia Krajowych Standardów Rachunkowości do zasad (polityki) rachunkowości, stosowanych przez jednostkę. W takiej sytuacji w każdym przypadku wystąpienia w działalności jednostki transakcji, zdarzenia lub warunku – będących sprawami, których przepisy o rachunkowości nie regulują – jednostka jest zobowiązana do szczegółowego opracowania i uzasadnienia przyjętych zasad (polityki) rachunkowości w tych sprawach i ujawnienia tych spraw i zasad w sprawozdaniu finansowym. Jednostki, które postanowiły nie stosować Krajowych Standardów Rachunkowości, nie mogą stwierdzać w przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości, że w sprawach nieuregulowanych przepisami ustawy stosują MSR, gdyż byłoby to naruszenie warunków prawa do stosowania MSR, określonych przez ustawodawcę w przywołanych przepisach ustawy.

Jak wskazuje uor w art. 8 ust. 2 i KSR 7, zmianę zasad (polityki) rachunkowości jednostka ujmuje:

a) stosując pełne podejście retrospektywne,

b) zgodnie z przepisami przejściowymi – gdy zmiany przepisów o rachunkowości, powodujące obligatoryjną zmianę zasad (polityki) rachunkowości, ustalają sposób ich uwzględnienia.

Podejście retrospektywne jest wymagane:

■gdy zmiany przepisów o rachunkowości, powodujące obligatoryjną zmianę zasad (polityki) rachunkowości, nie zawierają przepisów przejściowych ustalających sposób ich uwzględnienia,

■gdy jednostka z własnej inicjatywy dokonuje zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości,

■w przypadku utraty prawa do stosowania uproszczeń wynikających z przepisów o rachunkowości.

Zgodnie z pełnym podejściem retrospektywnym jednostka:

■odnosi skutki zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości na kapitał (fundusz) własny, wykazując je na mocy art. 8 ust. 2 ustawy jako zysk (stratę) z lat ubiegłych lub inną pozycję kapitałów (funduszy) własnych, jeżeli tak stanowią inne przepisy o rachunkowości,

■przekształca retrospektywnie dane porównawcze w sprawozdaniu finansowym,

■wykazuje skutki zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości w odpowiedniej pozycji zestawienia zmian kapitału (funduszu) własnego, jeżeli zobowiązana jest do jego sporządzania.

Zgodnie z umową płatności nie są rozłożone równomiernie i nie wynika to ze sposobu korzystania z maszyny. Spółka powinna z początkiem 20x4 roku ująć opłaty leasingowe równomiernie.

Płatności wg umowy i rozłożenie ich wg KSR 5 przedstawia tabela.

A zatem z racji, iż koszty nie były rozpoznawane liniowo, spółka w związku ze zmianą polityki rachunkowości powinna ustalić, jakie były rozliczenia międzyokresowe (tabela).

Spółka, przekształcając dane powinna:

Ująć w kapitale własnym jako zwiększenie zysku z lat ubiegłych kwotę 23.000 zł w sprawozdaniu porównawczym za 20x2 rok, jako zmniejszenie zysku bieżącego 20x3 rok ujęta będzie kwota 22.000 zł (24.000 zł – 2.000 zł) i w bilansie za 20x2 rok będą pokazane RMB 1.000 zł wynikające z rozliczenia tej umowy.

W danych za 20x4 rok, czyli w roku wprowadzenia zmiany w kapitale własnym, w pozycji „zysk” ujęta będzie kwota 1.000 zł, która wynika z przeniesienia zysku z lat ubiegłych 23.000 zł i zmniejszenia zysku netto za 20x3 rok 22.000 zł, natomiast w wyniku finansowym 20x4 roku ujęte będą koszty umowy 24.000 zł i w związku z tym, iż faktura była na 8.000 zł, spółka odpisze 1.000 zł z RMK z 20x3 roku i utworzy RMB na koniec 20x4 roku w kwocie 15.000 zł (1.000 zł + 8.000 zł + 15.000 zł = 24.000 zł).

KSR 7 podpowiada w pkt 3.13, iż jeżeli zastosowanie pełnego podejścia retrospektywnego jest praktycznie niewykonalne, wówczas jednostka stosuje ograniczone podejście retrospektywne, ujmując skutki zmiany wartości aktywów i zobowiązań wynikające ze zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości jako korektę stanu początkowego odpowiednich składników kapitału (funduszu) własnego możliwie najwcześniejszego roku obrotowego. Czasem może to być początek bieżącego roku.

Celem KSR 2 jest określenie zasad ujmowania, wyceny i prezentacji należności i zobowiązań z tytułu podatku dochodowego oraz aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego, którego podatnikiem jest jednostka, a także zasad ujawniania informacji ich dotyczących w sprawozdaniach finansowych. Postanowień standardu nie stosują osoby fizyczne prowadzące księgi rachunkowe i sporządzające sprawozdania finansowe zgodnie z ustawą o rachunkowości oraz pozostałe jednostki, jeżeli jednostki te nie są podatnikami podatku dochodowego od działalności gospodarczej.

Ustalono zatem wewnętrzną stopę zwrotu, biorąc pod uwagę przepływy (dokonane i planowane) w związku z tą pożyczką.

Za pomocą IRR (Efektywnej stopy procentowej) ustalono skorygowaną cenę nabycia tej pożyczki.

Ustalono wartości księgowe i podatkowe i różnice między nimi.

Pożyczka była udzielona w 2022 roku, zatem należy od tego roku ująć ją w zmieniony sposób. Firma, która ujmowała dotychczas pożyczkę w kwocie 482.000 zł, powinna ująć ją, przekształcając dane porównawcze na koniec 2022 r.

■Wn „Pożyczki” 9.707,04 zł

■Ma „Przychody finansowe” 9.707,04 zł

Powinna także ująć rezerwę z tytułu odroczonego.

■Wn „Obciążenia wyniku finansowego” 1.464,34 zł

■Ma „Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego” 1.464,34 zł

W tym wypadku nie będzie ujęcia przez wynik z lat ubiegłych, bo przekształcane jest sprawozdanie obejmujące pierwszy rok od udzielenia pożyczki.

Obecnie odroczonego podatku dochodowego nie muszą ustalać tzw. małe jednostki wskazane w art. 37 ust. 10 uor, czyli jednostki, które za poprzedni rok obrotowy nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:

1) 25.500.000 zł – w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

2) 51.000.000 zł – w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

3) 50 osób – w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty

– mogą odstąpić od ustalania aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Oczywiście uproszczenia te nie dotyczą podmiotów wskazanych w art. 3 ust. 1e pkt 1–6 uor, czyli np. spółek giełdowych z rynku podstawowego czy alternatywnego obrotu.

Podatnicy podatku dochodowego, dokonując zmian w polityce rachunkowości, jeśli nie mają prawa stosować (lub nie chcą) uproszczeń w zakresie KSR, muszą pamiętać, iż zwykle następuje „rozejście” się zasad wyceny podatkowej i bilansowej, a więc muszą ujmować odroczony podatek dochodowy.

Ujęcie skutków odroczonego podatku dochodowego jest szczególnie ważne w przypadku retrospektywnego ujmowania rezerw zgodnie z KSR. Tworzone rezerwy nie są kosztem podatkowym, ale jako koszt uzyskania przychodów będą mogły być poniesione nakłady w przyszłych latach.

Celem KSR 6 jest określenie jednolitych zasad ujmowania w księgach rachunkowych rezerw, biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów oraz zobowiązań warunkowych, jak też ich wyceny oraz kryteriów prezentacji i ujawniania w sprawozdaniu finansowym. Ujawnione informacje o rezerwach, biernych rozliczeniach międzyokresowych kosztów i zobowiązaniach warunkowych umożliwiają użytkownikom sprawozdań finansowych właściwe zrozumienie ich charakteru, terminów, kwot i ich zmian oraz prawidłowe ustalenie kwot zobowiązań, w tym rezerw, wymagających wypływu aktywów, przez co przyczyniają się do rzetelnego i wiarygodnego odwzorowania sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku finansowego jednostki sprawozdawczej.

Przypomnieć należy, iż warunkiem ujęcia (utworzenia) rezerwy lub ujęcia (dokonania) biernego rozliczenia międzyokresowego kosztów w księgach rachunkowych jest:

■wystąpienie zdarzenia obligującego jednostkę do wykonania w przyszłości świadczeń, przy czym

■zasadne, a zarazem możliwe jest wiarygodne oszacowanie kosztów (lub strat), których poniesienie jest niezbędne do wywiązania się przez jednostkę z jej obowiązków.

Oznacza to, iż rezerwę tworzy się wyłącznie wtedy, gdy:

■na jednostce ciąży obecny obowiązek świadczenia (prawny lub zwyczajowy) wynikający ze zdarzeń przeszłych,

■jest prawdopodobne, że wypełnienie obowiązku spowoduje wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki,

■możliwe jest wiarygodne oszacowanie kwoty wykonania obowiązku.

Pamiętać należy, iż aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego ujmuje się wyłącznie w odniesieniu do tych oczekiwanych przyszłych zwiększeń i zmniejszeń podstawy opodatkowania po odliczeniach (także doliczeń do podatku lub odliczeń od podatku), które wynikają ze zdarzeń przeszłych. Nie można ujmować rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego według przyszłych planowanych kwot zobowiązań z tytułu podatku dochodowego. Informacje o przyszłych, planowanych przychodach podatkowych i kosztach uzyskania przychodów są niekiedy wykorzystywane przez jednostki do celów planowania podatkowego i mają np. postać budżetów określających oczekiwane dane dotyczące podstawy opodatkowania i kwot przyszłych zobowiązań z tytułu podatku dochodowego. Informacje o przyszłych zobowiązaniach podatkowych, wynikające z takich opracowań, nie mogą być podstawą ujęcia rezerw lub aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Wynika to z faktu, że wiele operacji uwzględnianych przy ustalaniu oczekiwanych zobowiązań z tytułu podatku dochodowego dotyczy transakcji przyszłych, które nie mogą być ujęte ani w księgach, ani w sprawozdaniu finansowym. Natomiast informacje wynikające z takich opracowań mogą być wykorzystywane do innych celów, np. do ustalenia, że prawdopodobne jest, aby uzyskany w przyszłości dochód pozwolił na potrącenie ujemnych różnic przejściowych.^.

Zastosowanie standardu obejmuje nie tylko zmiany polityki rachunkowości, ale też:

■przesłanki zmian zasad (polityki) rachunkowości,

■sposób ujmowania w księgach rachunkowych skutków tych zmian, korygowania błędów, w tym popełnionych w poprzednich latach obrotowych, ujmowania zmian wartości szacunkowych i uwzględniania zdarzeń, które nastąpiły po dniu bilansowym,

■sposób prezentacji w sprawozdaniach finansowych danych porównawczych zapewniający ich porównywalność.

W standardzie odniesienia do dodatkowych informacji i objaśnień dotyczą załącznika nr 1 do ustawy. Jednostka stosująca inny załącznik do ustawy odwołuje się do odpowiednich pozycji tego załącznika.